Новую редакцию ПБУ 18/02 нужно применять уже с отчетности за 2020 год. То есть до его наступления надо внести изменения в учетную политику и определиться с правилами учета расчетов по налогу на прибыль.

Группа компаний «Баланс Профи» начинает освещать серию вопросов, которые, мы надеемся, помогут вам в работе, связанной с применением законодательством о бухгалтерском учете и налогообложении.

Кроме того, мы планируем освещать вопросы, связанные с решением наиболее интересных интеллектуальных задач, которые все чаще и чаще стали задавать потенциальным работникам при собеседовании.

Но первым делом мы хотели бы рассмотреть изменения, внесенные в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Итак, абзацем вторым пункта 20 ПБУ 18/02 предусмотрено, что теперь в Отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей прибыль до налогообложения, указывается величина расхода по налогу на прибыль. Соответствующие изменения нашли отражение и в уточненном приказе Минфина РФ от 02.07.2010г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Что же это такое и как определяется этот расход?!

Об этом говорится все в том же абзаце втором пункта 20 ПБУ 18/02 и практическом примере, который прилагается Минфином РФ к ПБУ 18/02.

Итак, согласно этим положениям расход по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период.

При этом согласно п.21 ПБУ 18/02 под текущим налогом на прибыль понимается налог, указанный в налоговой декларации за отчетный период.

А что же такое отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства?

Об этом говорится в разделах II и III ПБУ 18/02, в котором содержится достаточно ясный пример возникновения вычитаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного налогового актива, и пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства.

Вот только в этих примерах техническое определение вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы не соотносится с техническим определением вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы, содержащимся в практическом примере, который прилагается Минфином РФ к ПБУ 18/02.

Кроме того, порядок учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, указанный в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н, также не соотносится с предлагаемым измененным ПБУ 18/02 порядком учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Но давайте закроем на это глаза и по правилам теории права будем считать, что принятый Минфином РФ более поздний нормативно-правовой акт (в данном случае это изменения в ПБУ 18/02) имеет большую юридическую силу.

Тогда, руководствуясь абзацем третьим п.20 обновленного ПБУ 18/02 и практическим примером, получаем следующий порядок учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств:

– если балансовая стоимость актива > налоговой стоимости актива, то Дт.99 Кт.77;
– если балансовая стоимость актива < налоговой стоимости актива, то Дт.09 Кт.99;
– если балансовая стоимость обяз-ва < налоговой стоимости обяз-ва, то Дт.99 Кт.77;
– если балансовая стоимость обяз-ва > налоговой стоимости обяз-ва, то Дт.09 Кт.77.

Данный порядок учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств соответствует основным принципам МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль». Кроме того, обновленное ПБУ 18/02, как и МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль», не рассматривает учет постоянных разниц. Поэтому можно утверждать, что ПБУ 18/02 стало наиболее приближено к МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль». Однако прямого указания на это в нормативном акте нет.

Посмотрим, как повлияют изменения ПБУ 18/02 на бухгалтерскую отчетность.

Отметим, что ПБУ 18/02 предусматривает такое понятие как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (абзац второй п.20). Это ничто иное – как налог на прибыль с бухгалтерской прибыли. Однако учет условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль ПБУ 18/02 не устанавливает, тем более что, как и прежде, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль отдельно в Отчете о финансовых результатах не отражается.

Зато теперь в Отчете по строке 2410 отражается расход (доход) по налогу на прибыль (о нем мы уже поговорили).

Но это, по смыслу абзаца третьего п.20 ПБУ 18/02 и содержанию практического примера, который прилагается Минфином РФ к ПБУ 18/02 , и есть условный расход по налогу на прибыль с учетом постоянного налогового расхода (дохода).

Действительно, если проанализировать технику расчета отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, а также принять во внимание новый порядок их отражения в бухгалтерском учете, то получается следующая картина.

На сч.99/2 (Расход по налогу на прибыль) формируется результат проводок (Дт.99/2 Кт.77 и (или) Дт.09 Кт.99/2). Суммы же этих проводок определяются как налог на прибыль с разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью остатков активов и остатков обязательств (соответственно, на начало и конец отчетного периода). При этом не имеет значения, за счет чего возникла разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью.

Кроме того, проводкой Дт.99/2 Кт.68 обязательно начисляется текущий налог на прибыль согласно налоговой декларации.
Поэтому на сч.99/2, кроме суммы текущего налога на прибыль, соберутся суммы налога на прибыль как в связи с временными, так и в связи с постоянными разницами.

То есть, получается следующая картина:
Остаток по Дт. сч.99/2 = Текущий ННП – ОНА + ОНО;
Теперь вспомним прошлую формулу ПБУ 18/02:
Текущий ННП = УРННП (условный расход по налогу на прибыль (т.е. ННП с бухгалтерской прибыли)) + ОНА – ОНО + (-) ПНО (ПНА). Из нее следует, что (перенося показатели из правой части уравнения в левую (меняя при этом знак):
Текущий ННП – ОНА + ОНО = УРННП + (-) ПНО (ПНА).

Таким образом, получается, что по строке 2410 Отчета находит отражение условный расход по налогу на прибыль с учетом постоянного налогового расхода (дохода). И если продолжать вести учет по-старому, то это никак не повлияет на финансовый результат.

Это легко проверяется на примере.

Теперь понятно, почему отражать в Отчете отдельно постоянные налоговые расходы (доходы) уже не имеет смысла.

Да, именно так и есть, ведь, как рассмотрено выше, по-прежнему условный расход (доход) по налогу на прибыль с учетом ПНО (ПНА) получается на счете 99 (только через следующий алгоритм: Дт. сч.99/2 = Текущий ННП – ОНА + ОНО).

Следовательно, показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль (стр.2410 Отчета) является достаточным для получения информации о влиянии налога на прибыль на финансовый результат.

При этом строки 2411 (Текущий налог на прибыль) и 2412 (Отложенный налог на прибыль) введены, как справочные, поскольку через них также можно выйти на величину расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Действительно, расход (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль (по налоговой декларации) + отложенный налог на прибыль = Условный расход (доход) по налогу на прибыль + постоянные налоговые расходы (доходы).

Расшифровка примера Минфина РФ

Рассматривая практический пример, который прилагается Минфином РФ к ПБУ 18/02, получаем следующую расшифровку:

Сальдо на начало отчетного периода:
На Кт.сч.77 сумма 12 000,0 руб.;
На Дт.сч.09 сумма 0,0 руб.

Сальдо на конец отчетного периода:
На Дт.сч.09 сумма 13 000,0 руб.;
На Кт.сч.77 сумма 0,0 руб.

При этом (согласно примеру) ПНО за отчетный период составило 1 000,0 руб.

Таким образом (чтобы получить конечное сальдо из начального), нужно сделать следующие проводки:
Дт.77 Кт.99/2 на сумму 12 000,0 руб.;
Дт.09 Кт.99/2 на сумму 13 000,0 руб.

Кроме того, начислим текущий ННП исходя из налоговой прибыли (280 000,0 руб.):
Дт.99/2 Кт.68 56 000,0 руб.

Следовательно, на Дт.сч.99/2 возникнет следующий (итоговый) оборот начислений по налогу на прибыль:
Дт.99/2 = 56 000,0 руб. – 12 000,0 руб. – 13 000,0 руб. = 31 000,0 руб.

Это ничто иное, как наше прежнее ПБУ 18/02:
УРННП (150 000,0 руб. * 20% = 30 000,0 руб.) + ПНО (1 000,0 руб.) = 31 000,0 руб.

ПАРТНЕРСКИЙ МАТЕРИАЛ
Текст / Аудитор (Группы Компании Баланс Профи) Царегородцев Алексей Вячеславович
Фото превью / Царегородцев Алексей Вячеславович